Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου. Δικαστικές αποφάσεις. Επανέλεγχος και έννοια νέων στοιχείων

Δύο σχετικά θέματα από το βιβλίο «Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων. Ανάλυση - ερμηνεία» των Δημήτρη Σταματόπουλου – Αντώνη Καραβοκύρη, καθώς και οι σχετικές διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΦΔ

Ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς έλεγχο των επιχειρήσεων και εν γένει των φορολογουμένων είναι πενταετής και ορίζεται από το άρθρο 36 του ν.4174/2013, όπως ισχύει (ΚΦΔ). Η προθεσμία της πενταετούς παραγραφής αρχίζει από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Π.χ. Δήλωση Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2019. Όπως είναι γνωστό η δήλωση υποβάλλεται εντός του 2020. Η προθεσμία παραγραφής αρχίζει από το τέλος του 2020 και λήγει την 31.12.2025.

Εξαιρετικά, το δικαίωμα του Δημοσίου προς έλεγχο μπορεί να γίνει δεκαετές από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, όταν ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση ή σε περίπτωση που μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν.

Ακόμα η πενταετής προθεσμία είναι δυνατόν να παραταθεί στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν, εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία κατά την έννοια της παραγράφου 5 του άρθρου 25 σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν, για περίοδο ενός (1) έτους από τη λήξη της πενταετίας,

β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,

γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης, επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.

δ) για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία υποβολής αιτήματος Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού του άρθρου 63Α, όπως αυτή ορίζεται στις ειδικότερες διατάξεις που προβλέπουν τη δυνατότητα υποβολής αιτήματος ΔΑΔ, και μόνο για την υποβολή και αποδοχή του σχετικού αιτήματος, καθώς επίσης και, εφόσον υποβληθεί τέτοιο αίτημα, για όσο χρόνο διαρκεί η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού, και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά ή σχετίζεται με αυτή. Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού, παρατείνεται για ένα (1) έτος μετά την έκδοση της απόφασης η περίοδος παραγραφής του Δικαιώματος του Δημοσίου να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου με έρεισμα την απόφαση αυτή και με σκοπό τη συμμόρφωση με αυτήν.

Ένα ζήτημα που απασχολούσε για χρόνια όλους τους εμπλεκόμενους με την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων ήταν το θέμα των παρατάσεων της παραγραφής του δικαιώματος των ελεγκτικών αρχών προς έλεγχο των επιχειρήσεων και εν γένει των φορολογουμένων και πότε ένα στοιχείο θεωρείται ως νέο στοιχείο ή ως συμπληρωματικό στοιχείο και μπορεί με βάση αυτό να παραταθεί η προθεσμία παραγραφής.

Παραθέτουμε ακολούθως δύο σχετικά θέματα από το βιβλίο μας  «ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ» Δημήτρη Σταματόπουλου – Αντώνη Καραβοκύρη (Ιούνιος 2020 – Γ΄ Έκδοση από τις Εκδόσεις forin Σταματόπουλος, σελ.2.112), καθώς και τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΦΔ:

1. Επανέλεγχος και έννοια νέων στοιχείων.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 25 του ν. 4174/2014 (ΚΦΔ) η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία, από τα οποία προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου.

Ως «νέο στοιχείο» νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο.

Και με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1165/2016 αναφέρεται ότι από τις ως άνω διατάξεις προβλέπεται ότι η φορολογική διοίκηση μπορεί να διενεργεί επανέλεγχο στις περιπτώσεις που προκύπτουν νέα στοιχεία, δηλαδή στοιχεία που δεν θα μπορούσαν να είναι γνωστά στη φορολογική διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο, από τα οποία προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου.

Η διαφορά των νέων από 1.1.2014 διατάξεων και των προγενέστερων εστιάζεται σε τρία πολύ κρίσιμα δεδομένα.

Το πρώτο αναφέρεται ότι νέο στοιχείο είναι αυτό που δεν γνώριζε κατά την ώρα του ελέγχου η φορολογική διοίκηση στο σύνολό της, σε αντίθεση με τις προηγούμενες διατάξεις που λάμβαναν υπόψη τους ότι νέο στοιχείο ήταν αυτό που δεν γνώριζε στενά η αρμόδια ΔΟΥ ή εν γένει μεμονωμένη ελεγκτική μονάδα.

Το δεύτερο έχει να κάνει με ότι νέο στοιχείο δεν είναι αυτό που δεν ήταν απλά γνωστό κατά τον έλεγχο, αλλά αυτό που δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη φορολογική διοίκηση στο σύνολό της, εάν αυτή έκανε όλες τις ελεγκτικές ενέργειες που ο νόμος της δίνει το δικαίωμα.

Το τρίτο στοιχείο αναφέρεται ότι οι νέες διατάξεις αναζητούν εκτίμηση ότι το νέο στοιχείο οδηγεί σε φορολογική οφειλή που υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου.

Σημειώνουμε ότι και στις παλιές και τις νέες διατάξεις τα νέα στοιχεία αναφέρονται και ως συμπληρωματικά στοιχεία με την ίδια έννοια. Βλέπε ακολούθως σχετική νομολογία.

2. Δικαστικές αποφάσεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών.

I. Με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι διατάξεις, οι οποίες προβλέπουν παράταση της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου, αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτή διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, εφ’ όσον δεν προβλέφθηκαν με νόμο, ο οποίος να θεσπίστηκε το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση, και, ως εκ τούτου, ως αντισυνταγματικές, τυγχάνουν ανεφάρμοστες.

Μετά από αλλεπάλληλες προσφυγές στην δικαιοσύνη για αντισυνταγματικότητα των συνεχών παρατάσεων κρίθηκε οριστικά με την προαναφερόμενη απόφαση της ολομέλειας του ΣτΕ 1738/2017 και πλέον δεν μπορεί να θεσπιστεί μέτρο παράτασης παραγραφής μετά το τέλος του επόμενου έτους από του έτους της φορολογικής υποχρέωσης. Άρα όλοι εκ των προτέρων γνωρίζουν ποιος είναι ο χρόνος που το δημόσιο διατηρεί δικαίωμα ελέγχου.

ΙΙ. Με τις 2934-5/2017 αποφάσεις της Επταμελούς Συνθέσεως του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή και για τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (εν όψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητος) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζομένης ως πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84§4 περ. β’, σε συνδυασμό με το άρθρο 68§2 περ. α’ του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), ούτε θεμελιώνεται η έννοια της «ανακριβείας» της δηλώσεως, κατ’ άρθρο 68§2 περ. β’ του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), όταν αυτή «αποδεικνύεται», κατά την εκτίμηση της Φορολογικής Αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή και για τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου στην ημεδαπή.

ΙΙΙ. Με την 265/2017 Γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε δεκτή από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1191/2017, κρίθηκε ότι η μετ’ έλεγχο διαπίστωση της διαστάσεως, προς την οποία τελεί το περιεχόμενο της δηλώσεως (και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων) προς τα προκύπτοντα από τα συνυποβληθέντα προς απόδειξη των δηλουμένων δικαιολογητικά, μετά την πάροδο της πενταετούς παραγραφής του κανόνα του άρθρου 84§1 του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), δεν παρίσταται ικανή να ενεργοποιήσει τον κανόνα της δεκαετούς παραγραφής.

IV. Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1194/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. έγινε δεκτό ότι δεν αποτελεί «συμπληρωματικό (νέο) στοιχείο», ικανό να νομιμοποιήσει την εφαρμογή της κατά τα άρθρα 84§4 και 68§2 περ. α’ του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) δεκαετούς παραγραφής, ούτε η περίπτωση υπάρξεως τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής που τροφοδοτήθηκε από λογαριασμούς της ημεδαπής (εξερχόμενο έμβασμα) ή τροφοδότησε λογαριασμούς της ημεδαπής (εισερχόμενο έμβασμα).

V. Με τις 172-3/2018 αποφάσεις της Επταμελούς Συνθέσεως του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι δεν αποτελούν «συμπληρωματικό (νέο) στοιχείο», κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 84§4 και 68§2 περ. α’ του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), προς εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου, αφενός η καταγγελία τρίτου προσώπου, από την οποία δεν αποδεικνύεται η ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος, και αφετέρου η Πληροφοριακή Έκθεση του Σ.Δ.Ο.Ε., ήτοι άλλης ελεγκτικής αρχής, η οποία προέκυψε κατόπιν ελέγχου της κινήσεως των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου, ήτοι ενεργείας, που αποτελούσε βασικό και τακτικό μέσο του φορολογικού ελέγχου της ακριβείας των δηλώσεων εισοδήματος, το οποίο είχε στη διάθεσή της η Φορολογική Αρχή κατά τον κρίσιμο χρόνο και όφειλε να είχε εφαρμόσει ορθολογικά και επίκαιρα.

VI. Mε την 1623/2016 απόφαση της Επταμελούς Συνθέσεως του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι, προκειμένου ένα στοιχείο, που περιέρχεται σε γνώση της Φορολογικής Αρχής, να θεμελιώνει την έννοια του «συμπληρωματικού – νέου στοιχείου», που ενεργοποιεί, κατά τη συνδυαστική εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 84§4 και 68§2 του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), τη δεκαετή παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου, θα πρέπει να περιήλθε σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου, που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

VII. Mε την 89/2018 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ αναγνωρίστηκε ρητώς ότι τυχόν «συμπληρωματικά» στοιχεία, που ανακύπτουν εντός της αρχικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, επ’ ουδενί δεν νομιμοποιούν την εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής, μόνον, δε, εάν προκύψουν στο τελευταίο έτος της πενταετίας, ενεργοποιούν απλώς την ενιαύσια παράταση αυτής.

VIIΙ. Με την 732/2019 απόφαση του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως εντός της κατ’ άρθρον 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον οικείο φόρο ισχύει κατ’ αρχήν η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή (84 παρ. 1) πενταετής προθεσμία παραγραφής από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση, όμως, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, τότε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης. (Ήδη ενός έτους από την λήξη της πενταετίας – άρθρο 36 παρ. 2α’ ν.4174/2013. Θέμα 10).

Με την ίδια απόφαση κρίθηκε ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως μετά την πάροδο της προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται κατ’ αρχήν μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης (ήδη ενός έτους από την λήξη της πενταετίας – άρθρο 36 παρ.2α’ ν. 4174/2013), κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β του ν. 2238/1994, με ανώτατο, ωστόσο, χρονικό όριο παραγραφής την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 5 εδάφιο α του ν. 2238/1994 προθεσμία των δεκαπέντε ετών (ήδη δέκα ετών, θέμα 10) από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.

ΙΧ. Με την υπ’ αριθμ. 432/2020 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι ισχύει κατ’ αρχήν πενταετής προθεσμία παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου και της κατ’ άρθρο 11 παρ. 1 περ. Γ του ν. 4169/1961 εισφοράς υπέρ ΟΓΑ από το τέλος του έτους εντός του οποίου γεννάται η υποχρέωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου, κατ’ ανάλογη εφαρμογή (για τις ένδικες χρήσεις) της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151), και, κατ’ εξαίρεση, δεκαετής προθεσμία παραγραφής της εν λόγω αξίωσης, με την αυτή αφετηρία, κατ’ ανάλογη εφαρμογή (για τις ένδικες χρήσεις) της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής.